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　　合伙企业的法人合伙人常存在一种误解：只要合伙企业账面上的利润未进行实际分配，法人投资者就不需要缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，以下简称159号文）相关规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，生产经营所得和其他所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。因此，合伙企业所得采用“先分后税”原则中的“分”是指“划分”，而非“实际分配”，即只要合伙企业当年赚取所得，无论是否对合伙人进行了实际分配，都要由合伙人按约定的分配比例缴纳企业所得税。换言之，按照企业所得税法实施条例规定，企业应当按照月度或季度的实际利润额预缴，因此在进行企业所得税预缴申报时无论法人合伙人是否实际分回合伙企业所得均应按照其实际利润额预缴，到年度汇缴时因合伙企业未分配导致法人合伙人未实际分回的所得额，应在汇缴申报时通过《纳税调整明细表》（A105000）第41行“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”进行纳税调增处理。当合伙企业在以后年度实际作出利润分配时，法人合伙人也无需就该笔税后所得重复缴纳企业所得税。

　　实务中，合伙协议一般会约定优先按照实缴出资比例对有限合伙人进行分配，直至有限合伙人收回实缴出资额，再按照一定的收益比例分别向有限合伙人和普通合伙人进行分配。这种情况下，法人合伙人收到合伙企业的分配金额在会计处理上通常先冲减投资本金，剩余部分再确认为投资收益，这使得合伙人易误认为“先本后利”模式下原始投资款尚未收回前不存在利润分配，不需要缴税。但税收法规要求合伙企业层面的生产经营所得和其他所得需按照“先分后税”原则缴税，并无“冲减本金”规则，所以计算应纳税所得额时不应先冲减合伙人的投资成本。然而部分法人合伙人为了降低税负，会就收回出资额的部分修改合伙企业协议，减少对合伙企业的出资额，同时进行工商变更，以证明其确实发生了减资行为，避免税务机关对“冲减本金”部分征税。其实很多情况下，合伙企业无法随意减资，如基金类产品就受到投资额的限制。并且这一减资行为是否能认定为投资成本的收回在政策上也并未明确。现有法规仅规定了合伙企业清算时的所得如何计算纳税，如根据《财政部 国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知》（财税[2000]91号，以下简称91号文）附件1《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（以下简称91号文附件1）第十六条规定，企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。清算所得是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。因此，合伙企业清算时，应先在合伙企业层面计算清算所得，然后再根据合伙协议的分配比例分配给各合伙人以缴纳各自的所得税。而法人合伙人通过工商变更减资确认为其投资成本的收回，显然与合伙企业清算时的所得计算方式存在逻辑上的差异。

　　根据合伙企业法规定，合伙人可以分享合伙企业的利润并分担亏损，但现行政策规定法人投资者在计算缴纳企业所得税时，只允许就利润“先分后税”，不可就企业的年度亏损“先分后税”，只允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补年度亏损。一般来说，合伙型私募投资基金通常同时投资多个项目，达到投资收益率的项目会较早退出，而亏损项目则会因为各种原因持有较长时间。这就导致基金前期盈利时，法人合伙人需要就盈利项目的收益缴纳企业所得税，但在计算缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，合伙企业产生的未确认亏损无法即时弥补，可能要等到全部投资项目结束或者法人合伙人转让基金份额或退出基金时才能确认为损失。此外，91号文附件1规定，企业的年度亏损允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。如果后期基金一直未实现新的收益，沉淀下来的亏损则很可能一直无法被合伙人有效利用，而前期缴纳的企业所得税也无法申请退税，直接提高了法人合伙人的投资成本。

　　而如果合伙企业整体亏损，但其所得中包含股息、红利所得，法人合伙人是否按照“先分后税”原则确认股息、红利所得？目前缺少税收法规的明确规定，各地税务局的执行口径也各异。比如，2023年4月，天津市税务局通过门户网站在线解答企业所得税汇算清缴热点问题时提到，如果合伙企业整体为亏损，则法人合伙人不存在应分回的所得额，无须就其中股息、红利所得部分单独缴纳企业所得税。但实务中，也有不少税务机关要求法人合伙人分别就“生产经营所得”和“股息、利息、红利所得”计算纳税，不允许其互相弥补亏损。此外，根据企业所得税综合纳税原则，即企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，法人合伙人取得合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利所得，不应单独计税。因此，结合上述分析，本案例中，A合伙企业2024年度整体亏损，不存在应分回的所得额，法人合伙人C从A合伙企业中分得的股息、红利所得50万元不应单独计税。

　　此外，在政策执行层面，法人合伙人在享受税收优惠过程中仍面临一些困难。首先，投资对象限制严格、审批链条过长，特别是初创科技型企业要求企业接受投资时的资产总额和年销售收入均不超过5 000万元，这使得大量创业投资基金的投资标的被排除在外。其次，很多政策细节未明确，如《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第43号）规定，法人合伙人投资于多个符合条件的合伙创投企业，可合并计算其可抵扣的投资额和分得的所得。但未明确规定如何进行合并计算，导致纳税人实际适用该条规定时存在一定困难。另外，目前各地在实际操作时，享受税收优惠政策的合伙人均仅限于基金第一层级投资人，通过多层合伙架构持股的投资人无法享受相关税优政策。

　　159号文和91号文规定，法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，合伙企业的年度亏损允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补。因此，合伙企业出现年度亏损时不应“先分后税”，而应在未来弥补该亏损后并有应税所得时再“先分后税”，针对不同的合伙人分别计算纳税。换言之，合伙企业的亏损只允许在合伙企业自身层面弥补，而不允许在合伙人层面弥补。例如，A公司和B公司作为合伙人在境内共同投资设立一家C合伙企业，投资比例各占50%。C合伙企业2024年度亏损100万元，按比例应划分给A公司50万元。A公司2024年盈利500万元，但根据159号文和91号文相关规定，A公司不得用C合伙企业的亏损50万元抵减其盈利500万元后缴纳企业所得税。C合伙企业的亏损只能由C合伙企业未来的盈利进行弥补。

　　同时值得注意的是，根据159号文相关规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业层面产生的收入、成本、费用和损失不应在合伙企业层面停留，应直接穿透到合伙人，由合伙人计算缴纳各自的所得税。只有所有的损益直接穿透到合伙人层面，合伙企业才能成为真正的“税收透明实体”。但目前法人合伙人在计算缴纳企业所得税时，要求不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，合伙企业的亏损只允许在合伙企业层面抵减，这显然与合伙企业“税收透明实体”的属性相悖，势必会造成亏损实际使用方与亏损的发生方错配。比如，如果某法人合伙人在投资的合伙企业亏损未弥补完时退伙，相关的可弥补亏损只能由其他合伙人弥补，甚至亏损的使用方可能是新入伙的合伙人，与相关亏损的产生毫无关系。